1351. Provisions pour amortissements dérogatoires
Les amortissements dérogatoires représentent, en général, la quote-part supplémentaire d’amortissements pratiqués afin de bénéficier d’avantages fiscaux.
La Norme ne donne pas de précisions particulières quant à leur calcul pratique. Cependant, l’on peut retenir comme règle comptable ce qui suit :
– Lorsque l’amortissement fiscal est supérieur à l’amortissement comptable (pour dépréciation), la différence est portée au crédit du compte 1351 « Provisions pour amortissements dérogatoires » par le débit du compte 65941 « Dotations non courantes pour amortissements dérogatoires ».
– Lorsque l’amortissement comptable (pour dépréciation) est supérieur à l’amortissement fiscal, une reprise égale à la différence est opérée sur la provision pour amortissement dérogatoires initialement constituée. Dès que l’immobilisation en question est totalement amortie sur le plan fiscal, une reprise sur amortissements dérogatoire est constatée au cours des exercices suivants (Cette reprise a pour effet de balancer l’amortissement comptable).
L’on notera, par ailleurs, que lorsque l’amortissement fiscal est inférieur à l’amortissement comptable, ce dernier doit être maintenu en écritures et la différence réintégrée fiscalement, de manière extracomptable.
L’amortissement dérogatoire est une notion purement fiscale. Il ne représente pas une usure ou une perte de valeur réelle de l’immobilisation, mais plutôt un avantage fiscal que l’État accorde aux entreprises pour les encourager à investir.
Pour bien comprendre, il faut distinguer deux types d’amortissements :
- L’Amortissement Comptable (ou Économique) : C’est l’amortissement « normal ». Il reflète la consommation réelle des avantages économiques de l’actif sur sa durée d’utilité. Son but est de donner une image fidèle de la valeur du patrimoine de l’entreprise.
- Exemple : Une machine a une durée de vie utile de 10 ans. On l’amortit donc de 10% par an (méthode linéaire).
- L’Amortissement Fiscal : C’est l’amortissement autorisé par l’administration fiscale. Les règles (taux, méthodes comme le dégressif) sont fixées par la loi et ont souvent pour but de stimuler l’économie. La loi fiscale peut autoriser une entreprise à amortir un bien beaucoup plus vite que sa durée de vie réelle.
L’amortissement dérogatoire est la différence entre ces deux montants. C’est un « sur-amortissement » temporaire.
Le Mécanisme en Deux Temps :
Le texte que vous avez fourni décrit parfaitement les deux phases du processus :
Phase 1 : La Constitution (La Dotation)
- Quand ? Dans les premières années de vie du bien, lorsque l’amortissement fiscal > l’amortissement comptable.
- Pourquoi ? L’entreprise a le droit de déduire fiscalement une charge plus importante que sa charge économique réelle. Pour en profiter, elle va comptabiliser cette différence.
- Comment ?
- Elle enregistre une charge exceptionnelle appelée « Dotation non courante pour amortissements dérogatoires » (compte 65941). Cette charge va diminuer son résultat comptable et donc son résultat fiscal (base de l’impôt).
- En contrepartie, elle crédite un compte de passif, les « Provisions pour amortissements dérogatoires » (compte 1351). Ce compte agit comme une sorte de « réserve d’impôt futur » ou une « dette d’impôt différé ».
Phase 2 : L’Annulation (La Reprise)
- Quand ? Dans les dernières années de vie du bien, lorsque l’amortissement comptable > l’amortissement fiscal (souvent, l’amortissement fiscal est déjà à zéro car le bien est fiscalement « totalement amorti »).
- Pourquoi ? L’avantage fiscal des premières années doit être « remboursé ». L’entreprise continue de constater sa charge économique (l’amortissement comptable), mais n’a plus de charge fiscale à déduire.
- Comment ?
- Pour neutraliser l’impact de l’amortissement comptable qui n’est plus déductible fiscalement, l’entreprise va annuler la provision constituée au début.
- Elle enregistre un produit exceptionnel : « Reprise non courante sur amortissements dérogatoires » (compte 75941). Ce produit va augmenter son résultat et compenser la charge d’amortissement comptable.
- En contrepartie, elle débite le compte de provision 1351 pour le solder progressivement.
À la fin de la durée de vie comptable de l’actif, le solde du compte 1351 sera de zéro. L’impact total sur le résultat de l’entreprise sur toute la période est nul. C’est juste un jeu de décalage dans le temps (un avantage de trésorerie au début, compensé par la suite).
Exemple
Imaginons qu’une entreprise achète une machine le 01/01/N pour 100 000 DH.
- Durée d’utilité (comptable) : 10 ans. L’amortissement comptable est donc linéaire sur 10 ans.
- Annuité comptable = 100 000 / 10 = 10 000 DH par an.
- Règle fiscale : L’administration fiscale, pour encourager l’investissement, autorise un amortissement linéaire accéléré sur 5 ans.
- Annuité fiscale = 100 000 / 5 = 20 000 DH par an.
Tableau de calcul des amortissements dérogatoires :
| Année | Amortissement Comptable (A) | Amortissement Fiscal (B) | Amortissement Dérogatoire (B – A) | Mouvement | Solde Compte 1351 |
| N | 10 000 | 20 000 | +10 000 | Dotation | 10 000 |
| N+1 | 10 000 | 20 000 | +10 000 | Dotation | 20 000 |
| N+2 | 10 000 | 20 000 | +10 000 | Dotation | 30 000 |
| N+3 | 10 000 | 20 000 | +10 000 | Dotation | 40 000 |
| N+4 | 10 000 | 20 000 | +10 000 | Dotation | 50 000 |
| N+5 | 10 000 | 0 | -10 000 | Reprise | 40 000 |
| N+6 | 10 000 | 0 | -10 000 | Reprise | 30 000 |
| N+7 | 10 000 | 0 | -10 000 | Reprise | 20 000 |
| N+8 | 10 000 | 0 | -10 000 | Reprise | 10 000 |
| N+9 | 10 000 | 0 | -10 000 | Reprise | 0 |
| Total | 100 000 | 100 000 | 0 |
Écritures Comptables (Journal)
1. Écritures pour une année de DOTATION (par exemple, au 31/12/N)
L’entreprise doit passer deux écritures :
- L’amortissement économique normal.
- L’amortissement dérogatoire.
-------------------------- 31/12/N --------------------------
6193 Dotations d'exploitation aux amort. des immob. corp. 10 000
283x Amortissements du matériel 10 000
(Constatation de l'amortissement économique de l'année N)
-----------------------------------------------------------------
65941 Dotations non courantes pour amort. dérogatoires 10 000
1351 Provisions pour amortissements dérogatoires 10 000
(Constatation de la dotation dérogatoire de l'année N)
-----------------------------------------------------------------Impact sur le résultat de l’année N : une charge totale de 20 000 DH (10 000 économique + 10 000 dérogatoire), ce qui correspond bien à l’amortissement fiscalement déductible.
2. Écritures pour une année de REPRISE (par exemple, au 31/12/N+5)
Le bien est fiscalement amorti (valeur fiscale = 0), mais il continue de perdre de la valeur économiquement.
- On constate toujours l’amortissement économique.
- On annule une partie de la provision dérogatoire.
-------------------------- 31/12/N+5 -------------------------
6193 Dotations d'exploitation aux amort. des immob. corp. 10 000
283x Amortissements du matériel 10 000
(Constatation de l'amortissement économique de l'année N+5)
-----------------------------------------------------------------
1351 Provisions pour amortissements dérogatoires 10 000
75941 Reprises non courantes sur amort. dérogatoires 10 000
(Reprise de la provision dérogatoire de l'année N+5)
-----------------------------------------------------------------Impact sur le résultat de l’année N+5 : une charge de 10 000 (amortissement économique) et un produit de 10 000 (reprise). L’impact net est de zéro. Cela est logique car l’entreprise a déjà bénéficié de toute la déduction fiscale possible dans les 5 premières années. La reprise vient neutraliser comptablement la charge d’amortissement économique.